DIFAL – Não Contribuinte – Formas de Cálculo

O diferencial de alíquota é a diferença entre a alíquota interna e a interestadual do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o seu principal objetivo é equilibrar a distribuição dos impostos coletados nas prestações interestaduais de vendas ou serviços.

O diferencial de alíquotas já era uma metodologia utilizada pelos contribuintes, mas o Convênio ICMS nº 93/2015 veio padronizar os procedimentos a serem adotados pelos contribuintes do ICMS que realizassem operações e prestações destinadas a outros Estados, inclusive quando o consumidor fosse um não contribuinte daquele imposto. Este Convênio ICMS nº 93/2015 estabeleceu “os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”. Portanto, nas operações interestaduais para consumidor final (contribuinte ou não contribuinte do ICMS), o DIFAL teria que ser gerado, para apurar a diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual do Estado remetente.

Este Convênio ICMS nº 93/2015 teve algumas de suas cláusulas declaradas inconstitucionais, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no ano de 2021, e foi revogado e substituído pelo Convênio ICMS nº 236/2015.

Para solucionar em definitivo a questão da inconstitucionalidade reconhecida pelo STF, o Governo Federal publicou, em 04 de janeiro de 2022, a Lei Complementar nº 190/2022, reafirmando a possibilidade de cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto e também para o consumidor contribuinte, em caso de bens para uso ou consumo e ativo imobilizado. Ou seja, a partir de 2023, esta cobrança do DIFAL para consumidor final não contribuinte do ICMS tem respaldo em lei complementar. Alguns Estados iniciaram a exigência ainda no ano de 2022.

Assim, quando uma empresa realizar uma venda ou prestação com destino a um consumidor final de outro Estado, o DIFAL precisa ser apurado. Como resultado do DIFAL, o Estado onde está localizado o consumidor final vai receber o valor do diferencial de alíquota, fazendo com que os Estados de origem e de destino possam dividir a carga tributária, evitando que as regiões do país com alíquotas maiores do ICMS saiam prejudicadas nas relações comerciais com o consumidor final.

A regra geral para o recolhimento do DIFAL é do remetente (vendedor), quando o destinatário não for contribuinte do ICMS.

O recolhimento do DIFAL é obrigação do emissor da NF-e, porém, não há campo neste documento para que o pagamento possa ser efetuado nele mesmo. Ou seja, o pagamento é realizado em um documento à parte, normalmente uma guia GNRE (Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais) para cada NF-e emitida. A GNRE foi instituída pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ (art. 88 do Convênio SINIEF nº 06/1989, Convênio ICMS nº 93/2015 e art. 88-A do Convênio SINIEF nº 06/1989).

Assim, a GNRE é o documento utilizado pelos contribuintes nas operações interestaduais para recolhimento de impostos devidos a um determinado estado, mas que são recolhidos em outra unidade da federação. A obrigação de emitir a GNRE é da empresa que vende um produto para outro estado (antecipação de ICMS). Já quanto à obrigação de pagar a GNRE (responsável pelo recolhimento), caso o destinatário seja contribuinte do ICMS, é ele quem deve recolher o imposto, pagando a GNRE, porém, se o destinatário não for contribuinte do ICMS, é o remetente quem fica obrigado a recolher o imposto, efetuando o pagamento da GNRE.

É possível criar uma GNRE diretamente no portal do estado, digitando manualmente os dados. Para gerar a GNRE o contribuinte deve possuir os tributos ICMS DIFAL ou ICMS ST cadastrados em sua ‘natureza de operação’. Além disso, se o estado de destino possuir Fundo de Combate à Pobreza (FCP), o contribuinte deverá abrir o item dentro da nota, ir na aba ICMS e depois na aba partilha e informar a alíquota do FCP.

Quanto ao cálculo do DIFAL, atualmente ele é calculado com base dupla.

Para realizar o cálculo do DIFAL utilizando a base dupla, o processo é um pouco mais complexo, e ele pode ser dividido em 5 (cinco) pequenas etapas, que são: (1) identificar o ICMS interestadual recolhido pelo remetente da mercadoria, seguindo a fórmula (Valor ICMS Interestadual = Valor da Operação * Alíquota Interestadual), por exemplo: Valor ICMS Interestadual = 100  * 0,12; Valor ICMS Interestadual =  R$ 12,00; (2) calcular a ‘base de cálculo 1’, com o objetivo de realizar a exclusão do ICMS Interestadual embutido no valor da operação, seguindo a fórmula (Base de Cálculo 1 = Valor da Operação – Valor ICMS Interestadual), por exemplo: Base de Cálculo 1 = 100 – 12; Base de Cálculo 1 = R$ 88,00; (3) calcular a ‘base de cálculo 2’, para que seja encontrada a base de cálculo que será utilizada para definir o valor do ICMS interno, onde terá a inclusão do ICMS interno na base de cálculo com a seguinte fórmula (Base de Cálculo 2 = Base de Cálculo 1 / (1 – Alíquota Interna)), por exemplo: Base de Cálculo 2 = 88 / (1 – 0,18); Base de Cálculo 2 = 88 / 0,82; Base de Cálculo 2 = R$ 107,31; (4) calcular o ICMS interno, para o que basta multiplicar a ‘base de cálculo 2’ pela alíquota interna com a fórmula (ICMS Interno = Base de Cálculo 2 * Alíquota Interna), por exemplo: ICMS Interno = 107,31 * 0,18; ICMS Interno = R$ 19,31; e, por fim, (5) calcular o DIFAL, realizando a diferença do ICMS Interno e o ICMS Interestadual (Calculado no Passo 1), com a fórmula (DIFAL = ICMS Interno – ICMS Interestadual), por exemplo: DIFAL = 19,31 – 12,00;  DIFAL = R$ 7,31.

Vale destacar, por fim, que as regras sobre o cálculo do DIFAL podem sofrer alterações por vários fatores, como o tipo de operação, pessoas envolvidas, os Estados envolvidos na operação, dentre outros, e por isso é muito importante analisar todas as características da operação, para se efetuar o cálculo, em cada caso concreto. 

* Última atualização em 03.10.2023.